Einlagenrückzahlung oder Gewinnausschüttung
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Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (zB GmbH) können finanzielle Mittel grundsätzlich über eine Gewinnausschüttung aus ihrer Gesellschaft erhalten. Ob diese Gewinnausschüttung mit Kapitalertragsteuer belastet wird, hängt davon ab, ob der Gesellschafter eine natürliche oder juristische Person ist und ob vielleicht eine Einlagenrückzahlung vorliegt.
Eine Gewinnausschüttung an eine natürliche Person unterliegt der Kapitalertragsteuer (27,5%). Bei einer juristische Person (zB Kapitalgesellschaft, Genossenschaft) ist die vereinnahmte Ge-winnausschüttung hingegen ein steuerfreier Beteiligungsertrag.
Eine steuerliche Einlagenrückzahlung (nicht zu verwechseln mit der unternehmensrechtlichen Einlagenrückgewähr) liegt dann vor, wenn eine von einem Gesellschafter in seine Gesellschaft geleistete Einlage (zB Zuschuss) wieder an ihn zurückbezahlt wird. Die Einlage stellt eine Außenfinanzierung dar, die Einlagenrückzahlung die Rückgängigmachung dieser Außenfinanzierung. Die Einlage in die Gesellschaft führt auf Gesellschafterseite zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten und nicht zu einer steuermindernden Ausgabe (Aufwand). Bei einer Einlagenrückzahlung sind deshalb die Anschaffungskosten um die Gewinnausschüttung steuerneutral zu reduzieren. Werden die Anschaffungskosten dadurch negativ, liegt insoweit (= im Ausmaß des negativen Betrages) steuerlich gesehen eine im allgemeinen steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung vor.
Eine natürliche Person wird daher grundsätzlich der Einlagenrückzahlung bis zur Höhe der Anschaffungskosten der Beteiligung den Vorzug geben, da dieser Vorgang steuerneutral ist und keine KESt-Belastung mit sich zieht. Eine juristische Person wird hingegen die steuerfreie Ge-winnausschüttung präferieren, da dadurch nicht die Anschaffungskosten reduziert werden, was bei einer (späteren) Veräußerung der Gesellschaftsanteile zu einem höheren steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn führen würde.
Das Finanzministerium hat in einem umfangreichen Erlass seine Rechtsansicht dargelegt, in wel-chen Fällen eine Gewinnausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung vorliegt bzw. ein Wahlrecht zwischen den beiden besteht. Grundvoraussetzung ist demnach, die von außen zugeführten Einlagen (Außenfinanzierung) von den Gewinnen der Gesellschaft (Innenfinanzierung) strikt abzugrenzen. Dies passiert mit zwingend zu erstellenden und jährlich weiter zu entwickelnden Einlagen- und Innenfinanzierungs-Evidenzkonten. Beide Evidenzkonten sind zusätzlich in disponibel und indisponibel zu unterscheiden, wobei allerdings indisponible Beträge (mit Ausnahme des Nenn-/Stammkapitals) bei kleinen und mittelgroßen GmbHs keine Relevanz haben.
- Indisponible Einlagen umfassen alle Einlagen, die im Nennkapital oder als gebundene Kapitalrücklage auszuweisen sind und daher gesellschaftsrechtlich nur unter bestimmten Voraussetzungen an den Gesellschafter zurück gezahlt werden können.
- Disponible Einlagen sind alle nicht gebundenen Einlagen (auch unabhängig vom Ausweis im Eigenkapital)
- Indisponible Innenfinanzierung: enthält die gesetzlich oder satzungsgemäße Gewinnrücklage und kann nur unter bestimmten Voraussetzungen an den Gesellschafter zurückgezahlt werden.
- Disponible Innenfinanzierung: umfasst alle Innenfinanzierungsbeträge (Bilanzgewinne), die nicht gebunden sind.
Die Unterscheidung in disponibel und indisponibel ist laut Meinung des BMF deshalb wichtig, da das steuerliche Wahlrecht (Einlagenrückzahlung oder Gewinnausschüttung) dort seine Grenze findet, wo unternehmensrechtlich eine Rückzahlung von Einlagen nicht möglich ist (somit bei indisponiblen Positionen).
Aufbauend auf diesen Kategorien ergeben sich folgende grundsätzliche steuerliche Konsequen-zen:
- Ein ausgeschütteter Bilanzgewinn kann als Einlagenrückzahlung behandelt werden (= Wahlrecht), wenn der Betrag sowohl im Stand der disponiblen Einlagen als auch im Stand der disponiblen Innenfinanzierung Deckung findet.
- Liegt keine positive Innenfinanzierung vor (= Bilanzverluste), jedoch ein positiver disponibler Einlagenstand (zB durch Zuschüsse), stellt die Ausschüttung zwingend eine Einlagenrückzahlung dar.
- Umgekehrt liegt bei ausschließlich Deckung in der disponiblen Innenfinanzierung zwingend eine offene Ausschüttung vor.
- Werden trotz negativer Einlagen- und Innenfinanzierungs-Evidenzkonten Beträge ausge-schüttet, liegt im Zweifel eine offene Ausschüttung vor.
Beispiel:
Die A-GmbH erhielt im Jahr 2010 von Gesellschafter A (natürliche Person) einen Zuschuss von 100. Das disponible Einlagen-Evidenzkonto erhöht sich daher auf 100. Die Anschaffungskosten von A steigen von 35 auf 135.
Im Jahr 2017 möchte A eine Ausschüttung von 50 vornehmen. Die A-GmbH weist ein positives Innenfinanzierungs-Evidenzkonto (= Bilanzgewinne) von 200 auf. Da das Einlagen-Evidenzkonto positiv ist, kann die Ausschüttung als Einlagenrückzahlung behandelt werden und ohne KESt er-folgen. Die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung von A betragen 135, sodass die Einlagenrückzahlung nicht zu negativen Anschaffungskosten führt. Es liegt keine steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung vor.